移転価格税制は、国外関連取引の対価が独立企業間価格からずれているとき、その取引を独立企業間価格で行われたものとみなします。ではその独立企業間価格とは何か。条文は、価格を数値としてではなく「最も適切な方法により算定した金額」として定義しています。定義の中に方法選択が組み込まれています。

まず、みなしは片側だけ

措法66条の4第1項。

……当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、当該法人の当該事業年度の所得に係る同法その他法人税に関する法令の規定の適用については、当該国外関連取引は、独立企業間価格で行われたものとみなす。

日本側の所得が過少になる方向のときだけです。受取が少なすぎる、支払が多すぎる。逆方向は、みなされません。しかも「法人税に関する法令の規定の適用について」のみなしです。

独立企業間価格の定義

同条第2項。

前項に規定する独立企業間価格とは、国外関連取引が次の各号に掲げる取引のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める方法のうち、当該国外関連取引の内容及び当該国外関連取引の当事者が果たす機能その他の事情を勘案して、当該国外関連取引が独立の事業者の間で通常の取引の条件に従つて行われるとした場合に当該国外関連取引につき支払われるべき対価の額を算定するための最も適切な方法により算定した金額をいう。

この第2項の選定に、条文上の優先順位はありません（最適方法ルール）。ただし、後述の推定課税の場面には明文の優先順位があります。

棚卸資産の3つの基本法（2項1号イロハ）

「通常の利益率」も政令が定義しています。措令39条の12第6項（RP法）は比較対象取引に係る再販売者の売上総利益の額の収入金額の合計額に対する割合、第7項（CP法）は販売者の売上総利益の額の原価の額の合計額に対する割合（いずれも差異調整後）。条文に答えがあります。実務の難しさは、比較対象取引をどう選ぶかにあります。

ニが受け皿になっている

2項1号ニ。

イからハまでに掲げる方法に準ずる方法その他政令で定める方法

「その他政令で定める方法」を埋めるのが措令39条の12第8項（1号〜7号）です。ただしこれは棚卸資産取引についての規定です。棚卸資産以外の取引では、2項2号の「同等の方法」を経由します。

2号〜5号は一括りにできません。使う割合が違い（売上高営業利益率／総費用営業利益率／ベリー比）、演算の向きも違います（再販売価格から控除／取得原価に加算）。

注意してください。「独立価格比準法」「再販売価格基準法」「原価基準法」は措法66条の4第2項に条文上の名称として書かれていますが、「利益分割法」「取引単位営業利益法」「ディスカウント・キャッシュ・フロー法」という語は、措置法施行令39条の12の条文には出てきません。政令は方法を記述しているだけで、これらは通達・実務の呼び名です。

推定課税では優先順位がある

措法66条の4第12項は、同時文書化対象国外関連取引の書類が45日を超えない範囲で指定された日までに提示・提出されなかったときなどに、税務署長が一定の方法で算定した金額を独立企業間価格と推定できると定めます。この場面には条文上の優先順位があります。

措令39条の12第20項は、6号（DCF型）と7号のうち6号に準ずる方法は、1号〜5号の方法等を用いることができない場合に限り用いることができると定めています。第2項の選定には順位がありませんが、推定課税にはあります。分けて理解してください。

文書化と、あとからの価格調整

• 第6項 ── 独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類を、申告書の提出期限までに作成・取得し、保存しなければならない（同時文書化義務）
• 第7項 ── 免除基準。前事業年度の一の国外関連者との取引の対価の合計が50億円未満、かつ無形資産取引が3億円未満であること
• 第8項 ── 特定無形資産国外関連取引（取引時に評価することが困難な無形資産）について、対価算定の前提となった事項（取引時の予測に限る）と相違する事実が判明した場合、税務署長は最も適切な方法で算定した金額を独立企業間価格とみなして更正・決定ができる。ただし著しく相違しない場合として政令で定めるときはこの限りでない

「選んだ方法を後から変えられるか」という問いの答えの一部が、この第8項にあります。

2号は「同等の方法」

2項2号。

前号に掲げる取引以外の取引　同号イからニまでに掲げる方法と同等の方法

役務提供、無形資産の使用許諾、金銭の貸付けなど、棚卸資産以外の取引はすべてここです。条文は独立の方法を用意せず、「同等の方法」と書いています。

実務で迷いが生じるところ

• 「最も適切な方法」はどう選ぶのか。取引の内容と当事者の機能から選びます。第2項に優先順位はありません
• 比較対象取引が見つからないときは。ニの政令の方法に進むことになります
• 「通常の利益率」はどう出すのか。定義は措令39条の12第6項・7項。難しいのは比較対象取引の選定です
• 50億円・3億円の判定はいつの取引で見るのか。原則は前事業年度です（7項）
• 役務提供の対価はどう算定するのか。2号の「同等の方法」の当てはめです
• 無形資産の対価があとから大きく外れたら。8項の価格調整措置と、そのただし書の当てはめになります

移転価格の議論は、値段の議論ではありません。方法の議論です。そして方法は、その会社が海外子会社との間でどういう機能とリスクを分担しているかで決まります。海外子会社との取引がある会社は、機能の整理からご相談ください。

根拠条文

• 租税特別措置法第66条の4（国外関連者との取引に係る課税の特例）第1項・第2項・第6項・第7項・第8項・第12項
• 租税特別措置法施行令第39条の12（国外関連者との取引に係る課税の特例）第6項・第7項・第8項各号・第20項

措置法通達および移転価格事務運営指針は本稿では扱っていません。個別の算定には機能とリスクの分析が必要です。