条文の定義

法人が期末に持つ市場暗号資産は、時価で評価して含み益や含み損を益金または損金に算入するのが原則です。売っていなくても、値上がりした分だけ課税所得が増えます。この例外は、長いあいだ自分で発行したトークンにしか開かれていませんでした。令和6年度の税制改正で、他社が発行したトークンにも道が開かれます。鍵になるのが、法人税法61条2項1号イの「特定譲渡制限付暗号資産」です。

「特定譲渡制限付暗号資産（譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産であつてその条件が付されていることにつき適切に公表されるための手続が行われているものとして政令で定めるものをいう。次号において同じ。）」

短い括弧書きですが、要素は2つです。譲渡についての制限その他の条件が付されていること。そして、その条件が付されていることにつき「適切に公表されるための手続」が行われていること。制限を付けるだけでは足りず、外から見える状態にする手続まで求めるところが、この定義の特徴です。中身は法人税法施行令118条の7第2項に委ねられ、2項がこの2つを2つの号に書き分けています。

骨格

自己が発行したトークンとは何が違うのか

令和5年度の税制改正で先に手当てされたのは、自分で発行して持ち続けているトークンでした。法人税法61条2項1号ロの特定自己発行暗号資産です。扱いは自分で発行したトークンに、含み益課税はかかるのかで追いました。令和6年度改正で入ったのは、その隣に置かれた別の入口です。

両方に当たりそうな場面も条文が決めています。法人税法施行令118条の7第4項は、自己発行暗号資産が特定譲渡制限付暗号資産に該当する、または該当していたときは、特定自己発行暗号資産に該当しないものとみなすと定めています。

要件その1 譲渡についての制限が付いていること

「2法第六十一条第二項第一号イに規定する政令で定めるものは、次に掲げる要件の全てに該当する暗号資産とする。一当該暗号資産につき、譲渡についての制限その他の財務省令で定める条件（次号において「特定条件」という。）が付されていること。」

1号は制限の中身を自分では書かず、財務省令に委ねています。ここで名前が付く「特定条件」を、次の2号がそのまま使います。1号で条件を特定し、2号でその条件を公表させる、という二段の作りです。方向感は、令和6年度税制改正の大綱の注に示されています。

「① 他の者に移転できないようにする技術的措置がとられていること等その暗号資産の譲渡についての一定の制限が付されていること。」

「技術的措置がとられていること等」という書き方です。自己発行の側が技術的措置か信託かの二択で条文に書き切られているのに対し、こちらは「等」を残しています。どこまで入るかは財務省令によります。原文を確認できていないため、中身には立ち入りません。

要件その2 協会を通じて公表するための手続をしていること

「二法第六十一条第二項の内国法人が、当該暗号資産につき、資金決済に関する法律第二条第十六項（定義）に規定する暗号資産交換業者が同条第二十五項に規定する認定資金決済事業者協会を通じて特定条件が付されていることを公表するための当該暗号資産交換業者に対する特定条件通知（特定条件が付され、又は付される予定である旨の通知をいう。）その他の財務省令で定める手続を行つていること。」

登場人物は3者です。公表するのは認定資金決済事業者協会、協会を通じて公表するのは暗号資産交換業者、そのために交換業者へ特定条件通知などの手続を行うのが、この号の主語である内国法人、つまりトークンを持っている法人自身です。条文が「法第六十一条第二項の内国法人が」で始まっていることが、その読み方の根拠になります。通知の意味も括弧書きにあり、「特定条件が付され、又は付される予定である旨の通知」とされています。

なぜ公表まで求めるのか。譲渡制限は当事者どうしの取り決めで作れてしまいます。期末の時価評価を外すという効果を、外から検証できない取り決めだけで得られることにすると、線引きが立ちません。協会を通じた公表という外形を挟むことで、その線を引いたと読めます。

原価法と時価法のどちらかを選べる

この選択肢は令和6年度税制改正で入りました。大綱の三 法人課税〔拡充等〕には、こう書かれています。

「（4）法人が有する市場暗号資産に該当する暗号資産で譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産の期末における評価額は、次のいずれかの評価方法のうちその法人が選定した評価方法（自己の発行する暗号資産でその発行の時から継続して保有するものにあっては、①の評価方法）により計算した金額とするほか、所要の措置を講ずる。」

「① 原価法」

「② 時価法」

条文では、これが法人税法61条2項の1号と2号の書き分けになりました。2号が置いた選択肢は次のとおりです。

「二市場暗号資産に該当する特定譲渡制限付暗号資産（自己発行暗号資産を除く。）イ又はロに掲げる方法イ時価法ロ原価法（期末時において有する短期売買商品等について、当該期末時における帳簿価額をもつて当該短期売買商品等の当該期末時における評価額とする方法をいう。次号において同じ。）」

原価法は期末の評価額を帳簿価額のままにする方法で、含み益が出ていても評価益は立ちません。時価法を選べば、法人税法61条3項により、評価益または評価損が「その期末時の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する」ことになります。値下がりした年に評価損を取りたい場面では、時価法が合うこともあります。その評価損益は、法人税法施行令118条の10第1項により翌事業年度に戻ります。洗替えです。

届け出をしないと原価法になる

選べるということは、選び方の手続があるということです。法人税法施行令118条の9第1項が、同令118条の6第4項から第6項までを準用しています。その5項が期限と提出先を定めています。

「その取得をした日（当該各号に掲げる場合にあつては、当該各号に定める日。以下この項において「取得日等」という。）の属する事業年度に係る法第七十四条第一項（確定申告）の規定による申告書の提出期限」

「第一項各号に掲げる方法のうちそのよるべき方法を書面により納税地の所轄税務署長に届け出なければならない。」

期限は、取得した日の属する事業年度に係る確定申告書の提出期限です。翌事業年度ではなく、買った年度の申告のときが締切です。準用される4項により、選定は種類ごと、かつ暗号資産の区分ごとに行います。区分は同条2項が4つに分けており、特定譲渡制限付暗号資産のうち自己発行でないものは、その1号に置かれています。

届け出なかったときの結論は、法人税法61条2項の柱書にあります。

「（第二号に掲げる短期売買商品等にあつては、同号に定める方法のうち当該内国法人が選定した方法（その方法を選定しなかつた場合には、同号ロに掲げる方法）とする。）」

「同号ロに掲げる方法」は原価法です。時価評価を外したい法人にとっては、届出を忘れても結論は変わりません。逆に、評価損を取るために時価法を選ぶつもりだった法人にとっては、届出漏れがそのまま選択肢の喪失になります。

取りこぼしやすい定めが118条の9第2項にあります。取得した時点で市場暗号資産に該当しないときであっても、選定特定譲渡制限付暗号資産に該当するものとして届出の規定を適用する、という内容です。同条4項は、後に該当することとなったときは、そこで届け出ておいた方法を選定した評価方法とすると定めています。市場ができる前に取得したトークンでも、取得した事業年度の申告期限までに届け出ておく余地があります。いったん選んだ方法の変更は、同条3項が棚卸資産の規定を準用しています。

実務で迷いが生じるところ

• ロックアップが解除されて特定譲渡制限付暗号資産に該当しなくなった場面です。法人税法61条6項と同法施行令118条の11が、一定の事実が生じたときに「その暗号資産を譲渡し、かつ、その暗号資産を取得したものとみなして」所得を計算すると定めています。逆に、取得した後で制限が付いた場面も同じく事実として掲げられています。
• 特定条件通知を誰が出すのかという点です。条文の主語は内国法人ですが、実際に公表するのは協会です。通知を行ったことをどの資料で残すかが問題になります。
• 「付される予定である旨の通知」の段階で足りるのか、期末時点で現実に制限が付いている必要があるのか、という時点の問題です。
• 一単位当たりの帳簿価額の算出方法、つまり移動平均法か総平均法かの届出とは別の届出だ、という点です。同じ118条の6を準用していますが、選ぶ対象が違います。

いずれも条文の文言だけでは決まらず、契約や技術的な措置の実態、交換業者や協会での取扱いを確かめたうえで判断する場面です。実際の申告にあたっては、個別の事情を踏まえて確認してください。

根拠条文

• 法人税法 第六十一条（短期売買商品等の譲渡損益及び時価評価損益）第二項第一号イ／引用した文言：「特定譲渡制限付暗号資産（譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産であつてその条件が付されていることにつき適切に公表されるための手続が行われているものとして政令で定めるものをいう。次号において同じ。）」
• 法人税法 第六十一条第二項（柱書）／引用した文言：「次の各号に掲げる短期売買商品等の区分に応じ当該各号に定める方法（第二号に掲げる短期売買商品等にあつては、同号に定める方法のうち当該内国法人が選定した方法（その方法を選定しなかつた場合には、同号ロに掲げる方法）とする。）により評価した金額をもつて、当該期末時における評価額とする。」
• 法人税法 第六十一条第二項第一号／引用した文言：「一短期売買商品等（暗号資産にあつては、市場暗号資産（活発な市場が存在する暗号資産として政令で定めるものをいう。次号において同じ。）に限るものとし、次に掲げるものを除く。）時価法」
• 法人税法 第六十一条第二項第一号ロ／引用した文言：「特定自己発行暗号資産（当該内国法人が発行し、かつ、その発行の時から継続して有する暗号資産」
• 法人税法 第六十一条第二項第二号／引用した文言：「二市場暗号資産に該当する特定譲渡制限付暗号資産（自己発行暗号資産を除く。）イ又はロに掲げる方法イ時価法ロ原価法（期末時において有する短期売買商品等について、当該期末時における帳簿価額をもつて当該短期売買商品等の当該期末時における評価額とする方法をいう。次号において同じ。）」
• 法人税法 第六十一条第三項／引用した文言：「その期末時の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する。」
• 法人税法 第六十一条第六項／引用した文言：「その暗号資産を譲渡し、かつ、その暗号資産を取得したものとみなして」
• 法人税法施行令 第百十八条の七（市場暗号資産等の範囲）第二項／引用した文言：「2法第六十一条第二項第一号イに規定する政令で定めるものは、次に掲げる要件の全てに該当する暗号資産とする。一当該暗号資産につき、譲渡についての制限その他の財務省令で定める条件（次号において「特定条件」という。）が付されていること。」「二法第六十一条第二項の内国法人が、当該暗号資産につき、資金決済に関する法律第二条第十六項（定義）に規定する暗号資産交換業者が同条第二十五項に規定する認定資金決済事業者協会を通じて特定条件が付されていることを公表するための当該暗号資産交換業者に対する特定条件通知（特定条件が付され、又は付される予定である旨の通知をいう。）その他の財務省令で定める手続を行つていること。」
• 法人税法施行令 第百十八条の七第三項／引用した文言：「その発行の時から継続して次に掲げる要件のいずれかに該当する暗号資産とする。一当該暗号資産につき、他の者に移転することができないようにする技術的措置として財務省令で定める措置がとられていること。」
• 法人税法施行令 第百十八条の七第四項／引用した文言：「当該暗号資産が同号イに規定する特定譲渡制限付暗号資産に該当する又は該当していたものであるときは、当該暗号資産は、同号ロに規定する特定自己発行暗号資産」
• 法人税法施行令 第百十八条の六（短期売買商品等の一単位当たりの帳簿価額の算出の方法及びその選定の手続等）第四項／引用した文言：「短期売買商品等の一単位当たりの帳簿価額の算出の方法は、その種類等ごとに、かつ、暗号資産については第二項の暗号資産の区分ごとに選定しなければならない。」
• 法人税法施行令 第百十八条の六第五項／引用した文言：「その取得をした日（当該各号に掲げる場合にあつては、当該各号に定める日。以下この項において「取得日等」という。）の属する事業年度に係る法第七十四条第一項（確定申告）の規定による申告書の提出期限」「までに、その短期売買商品等と種類等及び前項に規定する区分を同じくする短期売買商品等につき、第一項各号に掲げる方法のうちそのよるべき方法を書面により納税地の所轄税務署長に届け出なければならない。」
• 法人税法施行令 第百十八条の九（特定譲渡制限付暗号資産の評価の方法の選定の手続等）第一項／引用した文言：「第百十八条の六第四項から第六項まで（短期売買商品等の一単位当たりの帳簿価額の算出の方法及びその選定の手続等）の規定は、法第六十一条第二項第二号（短期売買商品等の譲渡損益及び時価評価損益）に掲げる特定譲渡制限付暗号資産」
• 法人税法施行令 第百十八条の九第二項／引用した文言：「これらの特定譲渡制限付暗号資産が法第六十一条第二項第一号に規定する市場暗号資産に該当しないときであつても、当該特定譲渡制限付暗号資産を選定特定譲渡制限付暗号資産に該当するものとして、前項において準用する第百十八条の六第五項の規定を適用する。」
• 法人税法施行令 第百十八条の九第三項／引用した文言：「第三十条（棚卸資産の評価の方法の変更手続）の規定は、選定特定譲渡制限付暗号資産」
• 法人税法施行令 第百十八条の九第四項／引用した文言：「第一項において準用する第百十八条の六第五項の規定により届け出た方法（前項において準用する第三十条第一項の規定によりその方法の変更の承認を受けた場合には、その変更後の方法）をもつて、法第六十一条第二項の規定によりその選定特定譲渡制限付暗号資産に該当することとなつた暗号資産について選定した評価の方法とする。」
• 法人税法施行令 第百十八条の十（短期売買商品等の評価益又は評価損の翌事業年度における処理等）第一項／引用した文言：「当該事業年度の翌事業年度の所得の金額の計算上、損金の額又は益金の額に算入する。」
• 法人税法施行令 第百十八条の十一（暗号資産の区分変更等によるみなし譲渡）第一項／引用した文言：「イその暗号資産が特定譲渡制限付暗号資産に該当することとなつたこと。ロその暗号資産が特定譲渡制限付暗号資産に該当しないこととなつたこと。」
• 令和6年度税制改正の大綱 三 法人課税〔拡充等〕（4）／引用した文言：「（4）法人が有する市場暗号資産に該当する暗号資産で譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産の期末における評価額は、次のいずれかの評価方法のうちその法人が選定した評価方法（自己の発行する暗号資産でその発行の時から継続して保有するものにあっては、①の評価方法）により計算した金額とするほか、所要の措置を講ずる。」「① 原価法」「② 時価法」
• 令和6年度税制改正の大綱 三 法人課税〔拡充等〕（4）（注1）①／引用した文言：「① 他の者に移転できないようにする技術的措置がとられていること等その暗号資産の譲渡についての一定の制限が付されていること。」
• 令和6年度税制改正の大綱 三 法人課税〔拡充等〕（4）（注2）／引用した文言：「なお、評価方法を選定しなかった場合には、原価法（上記①の評価方法）により計算した金額をその暗号資産の期末における評価額とする。」