前回のブログエントリ「公益法人を活用した節税スキーム」の続きです。

公益法人の場合、公益認定法上の公益目的事業として認定された事業は収益事業に該当しても法人税が非課税となります。
では、どのような仕組みで無税になるのでしょうか？

法人税の条文を確認してみましょう。
まずは、「定義」からです。

　

法人税法第2条（定義）抜粋
六　公益法人等　別表第二に掲げる法人をいう。

　

法人税法別表第二　公益法人等の表（第二条、第三条、第三十七条、第六十六条関係）抜粋

名称	根拠法
公益財団法人	一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律
公益社団法人	一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律

　

上記のように、法人税法は、別表第二に掲げる法人を公益法人等と定義していて、別表第二にはいわゆる「一般社団・財団法人法」と「公益法人認定法」のふたつの法律を根拠とした公益財団法人・公益社団法人も記載されています。（なお、この別表第二には、その他、学校法人や国民年金基金、宗教法人、商工会などおよそ100超の特殊な法人が記載されており、「公益法人等」というくくりで定義づけされています。）

ということで、公益財団法人・公益社団法人は法人税法上の公益法人等に該当することになります。

続いて、「納税義務」です。

　

法人税法第4条（納税義務者）抜粋
内国法人は、この法律により、法人税を納める義務がある。ただし、公益法人等又は人格のない社団等については、収益事業を行う場合、法人課税信託の引受けを行う場合又は第八十四条第一項（退職年金等積立金の額の計算）に規定する退職年金業務等を行う場合に限る。

　

つまり、原則として、公益法人等は、収益事業等を行う場合に限り、課税されます。

この「収益事業」の定義は、また法人税法第2条に戻ります。

　

法人税法第2条（定義）抜粋
十三　収益事業　販売業、製造業その他の政令で定める事業で、継続して事業場を設けて行われるものをいう。

　

この条文にある「その他政令で定める事業」は、下記のとおりです。

　

法人税法施行令第5条（収益事業の範囲）抜粋
　法第二条第十三号（定義）に規定する政令で定める事業は、次に掲げる事業（その性質上その事業に付随して行われる行為を含む。）とする。
（中略）
2　次に掲げる事業は、前項に規定する事業に含まれないものとする。
一 　公益社団法人又は公益財団法人が行う前項各号に掲げる事業のうち、公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律第二条第四号 （定義）に規定する公益目的事業に該当するもの

　

というわけで、結局、公益法人の場合、公益認定法上の公益目的事業として認定された事業は収益事業に該当しても法人税が非課税となるわけです。

では、非課税となった場合、より実務的な話として、申告義務はどうなるのでしょうか？
この点は、租税特別措置法に定められています。

　

租税特別措置法第68条の6（公益法人等の損益計算書等の提出）
法人税法第二条第六号に規定する公益法人等（同法以外の法律によつて同号に規定する公益法人等とみなされているもので政令で定める法人及び小規模な法人として政令で定める法人を除く。）は、当該事業年度につき法人税法第七十四条第一項の規定による申告書を提出すべき場合を除き、財務省令で定めるところにより、当該事業年度の損益計算書又は収支計算書を、当該事業年度終了の日の翌日から四月以内（政令で定める法人にあつては、同日から政令で定める期間内）に、当該事業年度終了の日におけるその主たる事務所の所在地の所轄税務署長に提出しなければならない。

　

租税特別措置法施行令第39条の37（損益計算書等の提出を要しない公益法人等の範囲等）抜粋
2　法第六十八条の六に規定する政令で定める小規模な法人は、当該事業年度の収入金額（資産の売却による収入で臨時的なものを除く。）の合計額が八千万円（当該事業年度が十二月に満たない場合には、八千万円に当該事業年度の月数を乗じてこれを十二で除して計算した金額）以下の法人とする。
3　前項の月数は、暦に従つて計算し、一月に満たない端数を生じたときは、これを一月とする。

　

つまり、公益法人等は、非課税とならない収益事業（公益認定法上の公益目的事業として認定されていない収益事業）を行う場合は申告義務がありますが（法人税法第七十四条第一項の規定による申告書を提出すべき場合）、それでなければ申告義務がありません。

また、年ベースで収入金額が8,000万円を超える場合には、損益計算書又は収支計算書を提出する義務があります。（逆説的に、年ベースの収入金額が8,000万円以下であれば、損益計算書又は収支計算書の提出義務もありません。）

なお、この提出すべき損益計算書又は収支計算書の書き方は、租税特別措置法施行規則に定められています。

　

租税特別措置法施行規則第22条の22（公益法人等の損益計算書等の記載事項等）
法第六十八条の六に規定する公益法人等（以下この条において「公益法人等」という。）が法第六十八条の六の規定により提出をすべき損益計算書又は収支計算書（以下この条において「損益計算書等」という。）は、当該公益法人等の行う活動の内容に応じおおむね別表第十に掲げる科目（対価を得て行う事業に係る収益又は収入（以下この条において「事業収益等」という。）については、事業の種類ごとにその事業内容を示す適当な名称を付した科目）に従つて作成した損益計算書等とし、当該損益計算書等には、次に掲げる事項を記載しなければならない。
一　公益法人等の名称、主たる事務所の所在地及び法人番号（法人番号を有しない公益法人等にあつては、名称及び主たる事務所の所在地）
二　代表者の氏名
三　当該事業年度の開始及び終了の日
四　その他参考となるべき事項
2　公益法人等は、他の法令に基づいて作成した損益計算書等（事業収益等が事業の種類ごとに区分されているもの又は事業収益等の明細書が添付されているものに限る。）をもつて前項の損益計算書等に代えることができる。

　

租税特別措置法施行規則別表第十　公益法人等の損益計算書等に記載する科目
（一）　損益計算書に記載する科目

収益の部	基本財産運用益、特定資産運用益、受取入会金、受取会費、事業収益、受取補助金等、受取負担金、受取寄附金、雑収益、基本財産評価益・売却益、特定資産評価益・売却益、投資有価証券評価益・売却益、固定資産売却益、固定資産受贈益、当期欠損金等
費用の部	役員報酬、給料手当、退職給付費用、福利厚生費、会議費、旅費交通費、通信運搬費、減価償却費、消耗じゆう器備品費、消耗品費、修繕費、印刷製本費、光熱水料費、賃借料、保険料、諸謝金、租税公課、支払負担金、支払寄附金、支払利息、有価証券運用損、雑費、基本財産評価損・売却損、特定資産評価損・売却損、投資有価証券評価損・売却損、固定資産売却損、固定資産減損損失、災害損失、当期利益金等

（二）　収支計算書に記載する科目

収入の部	基本財産運用収入、入会金収入、会費収入、組合費収入、事業収入、補助金等収入、負担金収入、寄附金収入、雑収入、基本財産収入、固定資産売却収入、敷金・保証金戻り収入、借入金収入、前期繰越収支差額等
支出の部	役員報酬、給料手当、退職金、福利厚生費、会議費、旅費交通費、通信運搬費、消耗じゆう器備品費、消耗品費、修繕費、印刷製本費、光熱水料費、賃借料、保険料、諸謝金、租税公課、負担金支出、寄附金支出、支払利息、雑費、固定資産取得支出、敷金・保証金支出、借入金返済支出、当期収支差額、次期繰越収支差額等

　

上記を見ていただくと、費用の部は「役員報酬」「給料手当」等々、通常の企業会計と似ていることが分かりますが、収益の部は「基本財産運用益」「特定資産運用益」等々、あまり見かけない会計科目が出てきます。

実はこれ、租税特別措置法施行規則第22条の22（公益法人等の損益計算書等の記載事項等）第2項「公益法人等は、他の法令に基づいて作成した損益計算書等をもつて前項の損益計算書等に代えることができる」というところと関係があります。
つまり、公益法人等は、他の法令でどのような会計報告書を作成するかが義務付けられているわけです。

　

少し長くなりましたが、ここからは税務ではなく会計のお話です。

公益法人は、いわゆる「一般社団・財団法人法」により一般社団法人または一般財団法人を設立してから、いわゆる「公益法人認定法」により公益認定をされてはじめて公益社団法人または公益財団法人として公益法人となります。

まず、一般社団・財団法人法から見ていきましょう。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第123条（計算書類等の作成及び保存）抜粋
2　一般社団法人は、法務省令で定めるところにより、各事業年度に係る計算書類（貸借対照表及び損益計算書をいう。以下この款において同じ。）及び事業報告並びにこれらの附属明細書を作成しなければならない。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第199条（計算書類等の作成及び保存）抜粋
前章第四節（第百二十一条第一項後段及び第二項並びに第百二十六条第一項第一号、第二号及び第四号を除く。）の規定は、一般財団法人の計算について準用する。

　

これは一般社団・財団法人法の条文構成と関係があるのですが、一般社団・財団法人法は、下記のような条文構成になっています。

　

第1章　総則
第2章　一般社団法人
第3章　一般財団法人
第4章　清算
第5章　合併
第6章　雑則
第7章　罰則

　

つまり、もともと一般社団法人と一般財団法人は異なる組織なので別々に決めておかないといけないところがあって章で分けているものの、会計などは似ているので準用規定で済ませているということになるかと思います。

この条文にある「法務省令で定めるところ」は、下記のとおりです。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律施行規則第26条（計算関係書類）抜粋
法第百二十三条第一項及び第二項の規定により作成すべき計算関係書類（次に掲げるものをいう。以下この節において同じ。）については、この款の定めるところによる。ただし、他の法令に別段の定めがある場合は、この限りでない。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律施行規則第30条（貸借対照表の区分）
貸借対照表は、次に掲げる部に区分して表示しなければならない。この場合において、第三号に掲げる部については、純資産を示す適当な名称を付すことができる。
一 　資産
二 　負債
三 　純資産
2　前項各号に掲げる部は、適当な項目に細分することができる。この場合において、当該各項目については、資産、負債又は純資産を示す適当な名称を付さなければならない。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律施行規則第32条（損益計算書の区分）
損益計算書は、収益若しくは費用又は利益若しくは損失について、適当な部又は項目に区分して表示しなければならない。

　

上記を読む限り、通常の企業会計とほとんど違いはありません。
少し変わったところとして、「基金」というものがあります。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第131条（基金を引き受ける者の募集等に関する定款の定め）抜粋
一般社団法人（一般社団法人の成立前にあっては、設立時社員。次条から第百三十四条まで（第百三十三条第一項第一号を除く。）及び第百三十六条第一号において同じ。）は、基金（この款の規定により一般社団法人に拠出された金銭その他の財産であって、当該一般社団法人が拠出者に対してこの法律及び当該一般社団法人と当該拠出者との間の合意の定めるところに従い返還義務（金銭以外の財産については、拠出時の当該財産の価額に相当する金銭の返還義務）を負うものをいう。以下同じ。）を引き受ける者の募集をすることができる旨を定款で定めることができる。

　

一般社団法人及び一般財団法人に関する法律施行規則第31条（基金等）
基金（法第百三十一条に規定する基金をいう。以下この章において同じ。）の総額及び代替基金（法第百四十四条第一項の規定により計上された金額をいう。以下この章において同じ。）は、貸借対照表の純資産の部（前条第一項後段の規定により純資産を示す適当な名称を付したものを含む。）に計上しなければならない。
2　基金の返還に係る債務の額は、貸借対照表の負債の部に計上することができない。

　

つまり、定款に定めれば、一般社団法人は「基金」というものを募ることができ、これが生じた場合には、帳簿に記載しなければなりません。（なお、一般社団・財団法人法上、一般財団法人には「基金」制度の定めがありませんので、法律上、「基金」というのは一般社団法人特有の制度になります。）

　

次に、公益法人認定法に定められている公益法人の会計について見ていきましょう。
こちらは少し変わっています。

　

公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律第19条（収益事業等の区分経理）
収益事業等に関する会計は、公益目的事業に関する会計から区分し、各収益事業等ごとに特別の会計として経理しなければならない。

　

この第19条から始まる条文は、「公益法人の計算等の特則」として定められているのですが、具体的な計算書類の定めがなく、下記のとおり、「財産目録」については別途定めがあります。

　

公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律第21条（財産目録の備置き及び閲覧等）抜粋
2　公益法人は、毎事業年度経過後三箇月以内に（公益認定を受けた日の属する事業年度にあっては、当該公益認定を受けた後遅滞なく）、内閣府令で定めるところにより、次に掲げる書類を作成し、当該書類を五年間その主たる事務所に、その写しを三年間その従たる事務所に備え置かなければならない。
一　財産目録
二　役員等名簿（理事、監事及び評議員の氏名及び住所を記載した名簿をいう。以下同じ。）
三　第五条第十三号に規定する報酬等の支給の基準を記載した書類
四　前三号に掲げるもののほか、内閣府令で定める書類

　

公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律第22条（財産目録等の提出及び公開）抜粋
公益法人は、毎事業年度の経過後三箇月以内（前条第一項に規定する書類については、毎事業年度開始の日の前日まで）に、内閣府令で定めるところにより、財産目録等（定款を除く。）を行政庁に提出しなければならない。

　

公益法人の会計は、従前から「公益法人会計基準」というものがあり、2008年の公益法人制度改革の際に、内閣府公益認定等委員会により、公益法人会計基準の改正（新新会計基準）が行われた経緯があります。

この「公益法人会計基準について」というガイドラインには、下記の記載があります。

　

公益法人会計基準について　抜粋
1　会計基準の設定の経緯等
（2）　設定の方針及び主な変更点
イ．財務諸表の定義
平成16年改正基準は、財務諸表を会計基準上で取扱う書類と定め、貸借対照表、正味財産増減計算書、財産目録及びキャッシュ・フロー計算書を含めていたところであるが、公益法人制度改革関連三法における会計に関する書類の定めとの整合性につき検討した結果、財産目録は財務諸表の範囲から除くこととした。

　

少しわかりにくいかもしれませんが、公益法人認定法では「公益法人の計算等の特則」として一般社団法人・一般財団法人とは異なる計算を定めているものの、具体的な計算書類の定めがなく、結局、現状は「公益法人会計基準について」（新新会計基準）というガイドラインをもとに運用されています。

通常の企業会計の「損益計算書」が、公益法人では「正味財産増減計算書」とされているところが一番大きな違いでしょう。
この「正味財産増減計算書」について、ガイドラインでは下記のように示しています。

　

公益法人会計基準について　抜粋
別紙　公益法人会計基準
第3　正味財産増減計算書
1 正味財産増減計算書の内容
正味財産増減計算書は、当該事業年度における正味財産のすべての増減内容を明りょうに表示するものでなければならない。

2　正味財産増減計算書の区分
正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部及び指定正味財産増減の部に分かち、更に一般正味財産増減の部を経常増減の部及び経常外増減の部に区分するものとする。（注6）（注12）（注13）（注14）（注15）

3　正味財産増減計算書の構成
一般正味財産増減の部は、経常収益及び経常費用を記載して当期経常増減額を表示し、これに経常外増減に属する項目を加減して当期一般正味財産増減額を表示するとともに、更にこれに一般正味財産期首残高を加算して一般正味財産期末残高を表示しなければならない。
指定正味財産増減の部は、指定正味財産増減額を発生原因別に表示し、これに指定正味財産期首残高を加算して指定正味財産期末残高を表示しなければならない。（注3）（注12）（注15）（注16）

（注3）総額主義について
貸借対照表における資産、負債及び正味財産は、総額をもって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は正味財産の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。
総額主義の原則は、正味財産増減計算書においても適用する。

（注6）指定正味財産の区分について
寄付によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途について制約が課されている場合には、当該受け入れた資産の額を、貸借対照表上、指定正味財産の区分に記載するものとする。また、当期中に当該寄付によって受け入れた資産の額は、正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部に記載するものとする。

（注12）基金増減の部について
基金を設定した場合には、正味財産増減計算書は、一般正味財産増減の部、指定正味財産増減の部及び基金増減の部に分けるものとする。
基金増減の部は、基金増減額を発生原因別に表示し、これに基金期首残高を加算して基金期末残高を表示しなければならない。

（注13）補助金等について
法人が国又は地方公共団体等から補助金等を受け入れた場合、原則として、その受入額を受取補助金等として指定正味財産増減の部に記載し、補助金等の目的たる支出が行われるのに応じて当該金額を指定正味財産から一般正味財産に振り替えるものとする。なお、当該事業年度末までに目的たる支出を行うことが予定されている補助金等を受け入れた場合には、その受入額を受取補助金等として一般正味財産増減の部に記載することができる。
ただし、当該補助金等が国又は地方公共団体等の補助金等交付業務を実質的に代行する目的で当該法人に一時的に支払われたものである場合等、当該補助金等を第三者へ交付する義務を負担する場合には、当該補助金等は預り補助金等として処理し、事業年度末における残高を負債の部に記載するものとする。

（注14）一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目について
一般正味財産増減の部における経常外増減に属する項目には、臨時的項目及び過年度修正項目がある。
なお、経常外増減に属する項目であっても、金額の僅少なもの又は毎期経常的に発生するものは、経常増減の区分に記載することができる。

（注15）指定正味財産の部から一般正味財産の部への振替について
次に掲げる金額は、指定正味財産の部から一般正味財産の部に振り替え、当期の振替額を正味財産増減計算書における指定正味財産増減の部及び一般正味財産増減の部に記載しなければならない。
（1）　指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、制約が解除された場合には、当該資産の帳簿価額
（2）　指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産について、減価償却を行った場合には、当該減価償却費の額
（3）　指定正味財産に区分される寄付によって受け入れた資産が災害等により消滅した場合には、当該資産の帳簿価額
なお、一般正味財産増減の部において、指定正味財産からの振替額は、その性格に従って、経常収益又は経常外収益として記載するものとする。

（注16）投資有価証券評価損益等の表示方法について
経常収益又は経常費用に含まれる投資有価証券（基本財産又は特定資産の区分に記載されるものを含む。）に係る評価損益及び売却損益については、その他の経常収益及び経常費用と区別して記載するものとする。この場合、その他の経常収益からその他の経常費用を控除して評価損益等調整前当期経常増減額を表示し、さらに投資有価証券評価損益等を調整することによって当期経常増減額を表示する。

　

（注6）にもあるように、寄付によって受け入れた資産で、寄付者等の意思により当該資産の使途について制約が課されている場合は「指定正味財産」となります。それ以外の寄附やガイドライン中にあるような経常収益や経常費用により獲得した財産は「一般正味財産」になります。

これは、貸借対照表について、企業会計では「純資産の部」となるところが公益法人では「正味財産の部」となっていることとも関係しています。（長くなるので、ここでは説明を省略しますが、より詳しくお知りになりたい方は、「公益法人会計基準について」（新新会計基準ガイドライン）をご参照ください。）

　

かなり長くなりましたが、公益法人の税務・会計は、通常の企業会計や法人税等の扱いに慣れてしまっていると、とても変わった仕組みに感じます。

当事務所では、公益法人の計算書類や財産目録等の必要書類、その他事業計画書や収支予算書等の必要書類作成のアドバイザリー業務や作成業務をお受けしています。

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