調査の場で「重加算税になります」と告げられたとき、何が要件で、何を争えるのか。重加算税は国税通則法第六十八条に定めがあります。

この記事は、重加算税の賦課を示唆された納税者と関与税理士が、どの事実について反論の余地があるのかを見極めるための地図です。

加算税に「上乗せ」するのではなく「置き換える」

重加算税は、過少申告加算税・無申告加算税・不納付加算税に代えて課される税です。第六十八条第一項は「過少申告加算税に代え」、第二項は「無申告加算税に代え」、第三項は「不納付加算税に代え」と書いています。両方が課されるのではありません。

これらをまとめた4つが加算税であり（第六十九条）、加算税と延滞税・利子税を合わせたものが附帯税です（第二条）。

割合は35%・40%・35%

第六十八条第一項は、過少申告加算税に代わるものとして35%。第二項は、無申告加算税に代わるものとして40%。第三項は、不納付加算税に代わるものとして35%です。

いずれも、もとの加算税の額の計算の基礎となるべき税額に乗じます。ただし、その計算の基礎となるべき事実で「隠蔽し、又は仮装されていないものに基づくことが明らかであるもの」があるときは、その事実に基づく税額を政令で定めるところにより計算して控除します。指摘された非違のすべてが重加算税の対象になるわけではありません。

要件は「隠蔽し、又は仮装し」

条文の要件は、納税者がその国税の課税標準等または税額等の計算の基礎となるべき事実の全部または一部を隠蔽し、又は仮装し、かつ、その隠蔽し、または仮装したところに基づいて申告書を提出していた（あるいは提出しなかった、納付しなかった）ことです。

二段構えになっている点が実務上重要です。隠蔽または仮装という行為があること。そして、その行為に基づいて過少申告等の結果が生じていること。この結びつきが切れていれば要件を欠きます。単なる計算誤りや解釈の相違は、隠蔽にも仮装にも当たりません。

更正請求書も対象に入る

第六十八条第一項と第二項は、「納税申告書又は第二十三条第三項（更正の請求）に規定する更正請求書」を掲げています。申告書だけでなく、更正の請求の場面での隠蔽・仮装も重加算税の対象です。

予知しないでされた修正申告は除かれる

第六十八条第一項は、「修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く」としています。第二項も同様に、予知しないでされた申告書の提出の場合と、第六十六条第一項ただし書または同条第九項の適用がある場合を除いています。

第三項も、第六十七条第一項ただし書、第二項または第三項の適用がある場合を除きます。自主的に是正した場面は、重加算税の外に置かれる構造です。

繰り返した場合の10%加算

第六十八条第四項は、前三項に該当する場合において、次のいずれかに当たるときは10%を加算すると定めます。

第一号は、期限後申告書等の提出、更正・決定、納税の告知または告知を受けることなくされた納付があった日の前日から起算して5年前の日までの間に、同じ税目について無申告加算税等を課され、または徴収されたことがある場合。第二号は、その国税の課税期間の初日の属する年の前年および前々年に課税期間が開始した同じ税目について、特定無申告加算税等を課されたことがある場合などです。

なお第一項および第三項に該当する場合は、第一号だけが適用されます。

7年の除斥期間は別の要件

重加算税が課される事案では、更正決定等の期間制限が7年に延びることが多くあります。もっとも第七十条第五項第一号の要件は「偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ、又はその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税」であり、第六十八条の「隠蔽し、又は仮装し」とは条文上別の文言です。

実務では重なることが多いものの、同一の要件ではありません。7年遡られること自体を当然の前提にせず、条文ごとに当てはめを分けて考える必要があります。

いつ成立し、いくらから課されるか

第六十八条第一項・第二項および第四項のうちこれらに係る部分の重加算税は法定申告期限の経過の時、第三項および第四項のうちこれに係る部分の重加算税は法定納期限の経過の時に成立します（第十五条）。

端数は、計算の基礎となる税額の1万円未満を切り捨て、確定した額の100円未満を切り捨て、全額が5,000円未満なら全額を切り捨てます（第百十八条、第百十九条）。

実務でよく相談を受ける点

争点になるのは、ほとんどが事実認定です。誰のどの行為を隠蔽・仮装と評価するのか、従業員の行為が納税者の行為といえるのか、帳簿の記載がいつ作成されたのか。調査の途中で認めてしまう前にご相談いただければ、どの事実が要件に効くのかを整理できます。

附帯税全体の位置づけは附帯税の全体像にまとめています。

根拠条文

• 国税通則法第2条第4号（定義）
• 国税通則法第15条第2項第14号及び第15号（納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定）
• 国税通則法第23条第3項（更正の請求）
• 国税通則法第68条第1項から第4項まで（重加算税）
• 国税通則法第69条（加算税の税目）
• 国税通則法第70条第5項第1号（国税の更正、決定等の期間制限）
• 国税通則法第118条第3項（国税の課税標準の端数計算等）
• 国税通則法第119条第4項（国税の確定金額の端数計算等）

条文の見出しは e-Gov 法令検索の法令データで確認しています。