本稿は平成17年12月19日の最高裁判決の解説です。平成10年法律第24号による改正前の法人税法69条を対象とした判決です。現行の外国税額控除の要件は別に確認してください。

この裁判は何か

銀行業を営む会社が、外国で納めた税金を日本の法人税額から差し引いて申告したところ、税務署がその差し引きを認めず、更正処分と過少申告加算税の賦課決定を行った、という事件です。第一審と控訴審は会社の言い分を認めましたが、最高裁はその判断をくつがえしました。条文の文言だけを見れば差し引きの要件を満たしていたのに、なぜ認められなかったのか。そこがこの判決の読みどころです。

何が争われたのか

日本の会社が外国で所得を得ると、その所得に外国の税金がかかり、同じ所得に日本の法人税もかかります。同じもうけに二度課税されてしまうこの状態を調整するために置かれているのが、法人税法（平成10年法律第24号による改正前のもの）69条の外国税額控除です。外国で納めた法人税に相当する税額を、日本で納めるべき法人税額から差し引くというしくみになっています。

ただし、差し引ける金額には限度があります。外国で納めた税額がその限度額に届かない年は、控除の枠が使い切られずに残ります。この使い残しの部分を、判決文は余裕枠と呼んでいます。本件で問題になったのは、この余裕枠を第三者に利用させ、その利用の対価を受け取ることなどを目的として行われた一連の取引でした。

取引の形そのものは、貸付けと預金という、銀行が日常的に扱っている契約の組み合わせです。銀行は外国で源泉税を負担しており、その税額は69条の文言にそのまま当てはまるものでした。争われたのは、文言に当てはまりさえすれば控除が認められるのか、それとも制度の目的に照らして認められない場合があるのか、という点です。

裁判所は何と言ったのか

我が国の銀行が，本来は外国法人が負担すべき外国法人税（外国の法令により課される法人税に相当する税）について対価を得て引き受ける取引を行い，同取引に基づいて同銀行が負担した外国法人税が上記対価を上回るため，同取引自体によっては損失を生ずるが，上記外国法人税の負担を自己の外国税額控除の余裕枠を利用して国内で納付すべき法人税額を減らすことによって免れ，最終的に利益を得ようとする目的で上記取引を行ったという事情の下においては，上記外国法人税を法人税法（平成10年法律第24号による改正前のもの）69条の定める外国税額控除の対象とすることは，外国税額控除制度を濫用し税負担の公平を著しく害するものとして許されない。

要旨が並べている事情を、順に分けて読むと分かりやすくなります。第一に、本来は外国の法人が負担すべき税金を、我が国の銀行が対価を得て引き受けたこと。第二に、受け取った対価よりも引き受けた税額のほうが大きく、その取引だけを取り出せば損が出ること。第三に、その損を日本の外国税額控除の余裕枠で埋めて、最終的にはもうけが残るようにすることが目的だったこと。この三つがそろった場合には、控除の対象とすることは許されない、というのが結論です。

注意したいのは、最高裁が取引そのものを無効だと言ったわけではない点です。判断されたのは、その取引から生じた外国法人税を69条の控除の対象にしてよいかどうかであり、控除を認めない理由として示されたのが、外国税額控除制度の濫用という枠組みでした。

外国税額控除は何のための制度か

最高裁は結論に入る前に、制度の目的を確認しています。判決は外国税額控除の制度について、「同一の所得に対する国際的二重課税を排斥し，かつ，事業活動に対する税制の中立性を確保しようとする政策目的に基づく制度」であると述べました。

柱は二つです。一つは、同じ所得に外国と日本の双方で課税されることを取り除くこと。もう一つは、国内で事業を行うか国外で事業を行うかによって税負担が偏らないようにし、事業のやり方を税制がゆがめないようにすることです。いずれも、実際に外国で税金を負担した会社の二重の負担を解く、という前提の上に成り立っています。

この目的の確認が、後の判断の土台になります。制度が何のために置かれているかを先に定めておけば、目的から外れた使い方をした場合をどう扱うかという問いが立てられるからです。

どのような取引だったのか

判決が確定した事実関係は、おおむね次のようなものです。ニュージーランドで設立された法人が、投資家から集めた資金をクック諸島に持ち込んで債券の購入に使うにあたり、法人税率の低いクック諸島に子会社を設立し、さらに源泉税がかからない現地法人をいったん経由させる形をとりました。ところが、その現地法人から子会社へ直接に資金を貸し付けると、支払われる利息に15パーセントの割合の源泉税がかかることになります。

そこで、この源泉税の負担を軽くする目的で、我が国の銀行を間にはさむ二本の契約が結ばれました。一本は、銀行が子会社に対して資金を貸し付けるローン契約です。子会社は、利息から現地の源泉税額を差し引いた金額を銀行に支払います。もう一本は、銀行が同じ額の資金を現地法人から預金として預かる預金契約です。銀行は、受け取った利息に源泉税額を加え、そこから自分の手数料を差し引いた金額を、預金利息として現地法人に支払います。

この形をとると、現地法人は源泉税の支払を免れます。一方の銀行は、手数料を受け取るものの、それを上回る額の源泉税を負担します。したがって「取引自体によっては損失を生ずる」ことになります。それでも銀行にとって成り立つのは、負担した源泉税を日本の外国税額控除で取り戻せるからです。判決はその帰結として、我が国において本来納付されるべき税額のうち控除の対象となるものが納付されないことになる、と指摘しています。

原審との分かれ目はどこにあったのか

控訴審は、会社の側を勝たせていました。理由は二つです。一つは、当事者が選んだ法律関係は見せかけではないという点で、「本件取引を仮装行為であるということはできない」と述べています。もう一つは、銀行が金融機関の業務の一環として、より費用の低い資金の融通を提供して対価を得た取引であると見ることができるという点で、「事業目的のない不自然な取引であると断ずることはできない」としました。契約は本物であり、銀行の業務として説明がつく。だから濫用とはいえない、という筋道です。

最高裁はこの二つ目の判断を是認しませんでした。着目したのは、個々の契約が本物かどうかではなく、取引の全体を通して何が起きているかです。判決は、本件の取引は「我が国の外国税額控除制度をその本来の趣旨目的から著しく逸脱する態様で利用して納税を免れ」、日本で納付されるべき法人税額を減らしたうえで、その免れた税額を原資とする利益を取引の関係者が受け取るものだと評価しました。そして、「我が国ひいては我が国の納税者の負担の下に取引関係者の利益を図るものというほかない」と述べています。

そのうえで最高裁は、この取引から生じた所得に対する外国法人税を69条の外国税額控除の対象とすることは、「外国税額控除制度を濫用するものであり，さらには，税負担の公平を著しく害するものとして許されない」と結論づけました。原審の判断には判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反があるとして原判決を破棄し、第一審判決を取り消して、会社の請求をいずれも退けています。裁判官全員一致の意見でした。

条文の文言に当てはまるかどうかと、その条文が何のために置かれているかが食い違ったときにどちらを重く見るか。この緊張関係は、ほかの税務訴訟でも形を変えて現れます。文言を離れない読み方が採られた例としては贈与税の「住所」が争われた事件があり、通達どおりの評価が例外的に退けられた例としては相続財産の評価が争われた事件があります。あわせて読むと、判断の幅が見えてきます。

実務で迷いが生じるところ

• この判決は、外国税額控除制度の濫用という枠組みで結論を出しています。あらゆる税目について租税を減らす取引を一般的に否認してよい、と述べたものではありません。読むときは、判決が使っている言葉の範囲を超えないようにしてください。
• 控訴審が認めたとおり、契約が見せかけではなく、業務として説明のつくものであっても、それだけでは控除が認められる理由になりませんでした。契約書の作り込みだけでは足りない場面がある、ということです。
• 判断の材料になったのは、取引の全体像でした。個々の契約を一つずつ見れば自然でも、始まりから終わりまでをつなげたときに、税額の減少がなければ損失しか生まれない形になっていないかが問われます。
• 本件では、その取引だけを取り出すと損が出るという事情が、要旨のなかに明記されています。経済的な合理性を税負担の減少そのものに求めていないか、という点は、計画の段階で確かめておきたいところです。
• 外国税額控除の余裕枠は、外国で納めた税額が控除の限度額に届かないときに生じます。枠が残っていること自体は通常の計算の結果ですが、その枠を他社のために使わせて対価を得るという発想には、本判決の射程が及ぶ可能性があります。
• 本判決が示したのは、あくまで判示の事情の下での判断です。事情が異なれば結論も変わり得ますので、自社の取引に当てはめるときは、要旨が並べている事情のどれに当たり、どれに当たらないのかを一つずつ確かめてください。
• 制度そのものは改正によって変わります。国際課税の取扱いを検討するときは、最新の改正の内容もあわせて確認してください。当事務所では令和8年度税制改正大綱の解説も公開しています。

出典

• 裁判所「裁判例結果詳細」　平成15(行ヒ)215
• 判決全文（PDF）　裁判所